固定资产后续支出会计与税务处理差异分析

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一、固定资产后续支出的界定

一般认为，固定资产后续支出是指固定资产在达到预定可使用状态后至处置前发生的与固定资产效能直接相关的各种支出，如固定资产维护、修理、装修、修缮、改良等活动发生的支出。从时间上看，固定资产后续支出是在固定资产达到预定可使用状态后至处置前发生的支出，在固定资产达到预定可使用状态前发生的有关支出，应直接计入固定资产原值；在固定资产处置时，为清理固定资产而修复其部分可用功能或支付的清理费用发生的支出，除存在弃置义务固定资产的后续支出外，都不能作固定资产后续支出处理，应计入固定资产清理，待清理完毕后转入当期损益。

二、固定资产后续支出的会计与税务处理差异比较固定资产在使用过程中会发生更新改造支出和修理费用等后续支出。《企业会计准则》以后续支出是否符合固定资产《企确认标准为依据，分别对其进行资本化和费用化处理。而业所得税法》及其实施条例对后续支出作如下处理：不符合固定资产大修理支出标准的，直接费用化；符合固定资产大修理支出标准和已提足折旧固定资产的改建支出，计入长期待摊费用；未提足折旧的固定资产发生的改建支出，增加计税基础，计入固定资产成本。显然，会计和税收对固定资产后续支出的处理存在一定差异。

（一）会计准则规定

《企业会计准则第4号———固定资产》及其应用指南规定，固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。固定资产的更新改造等支出，在同时满足与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业和该固定资产的成本能够可靠计量两个确认条件下，应当将其计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足该固定资产确认条件的修理费用等，应当在发生时将其计入当期损益。

从上述规定可以看出，会计处理主要是以对会计要素资产的定义为依据（资产，是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。）。由于不符合资本化条件的后续支出，不能为企业带来经济利益，因而应于发生时计入当期损益。

企业所得税法及其实施条例规定，改建的固定资产，除已足额提取折旧和租入的固定资产改建支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。计算应纳税所得额时，企业发生的固定资产大修理支出作为长期待摊费用，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。前述固定资产大修理支出应同时符合下列条件：修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

从上述规定可以看出，税收法律法规对固定资产后续支相关性原则和合理性的原则，以出的处理，是根据配比原则、大修理标准为依据，分几种情况处理：不符合大修理支出标准的，予以费用化，在实际发生时直接计入当期损益；大修理支出和已提足折旧固定资产发生的改建支出，计入长期待摊费用，根据不同情况分别按照固定资产尚可使用年限分期摊销、剩余租赁期限或不低于3年的期限分别进行摊销；未提足折旧固定资产发生的改建支出，予以资本化，增加计税基础，采用计提折旧的方式计入成本费用。

三、固定资产后续支出会计与税务处理举例

案例：1998年12月，甲公司采用出包方式建造的营业厅，达到预定可使用状态并投入使用，固定资产成本为1800000元。该营业厅内有一部电梯，成本200000元，未单独确认为固定资产。2007年12月31日，甲公司固定资产明细账显示，营业厅累计折旧486000元，净值1314000元，其中电梯累计折旧54000元，净值146000元。

（一）会计和税收均确认为当期费用

假设该公司营业厅2008年会计利润200万元，无纳税调整项目，下同。当年发生30000元中小修理支出，其账务处理为：

借：管理费用等%%贷：银行存款等%

30000%30000

（二）会计确认为当期费用，税收确认为长期待摊费用假设该公司营业厅2008年发生800000元大修理支出，会计确认为当期损益，税法确认为长期待摊费用，并规定当年其税前扣除金额为75000万元，预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额，无其他纳税调整事项，则其账务处理为：

借：管理费用等

%%800000

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