同一控制下形成的长期股权投资会计处理相关问题研究

会计研究

投资，以及对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。除此之外的其他投资，包括交易性投资、可供出售投资、持有至到期投资等，应适用《企业会计准则第２２号一金融Ｔ具确认和计量》等准则的相关规定。对于合并形成的长期股权投资，同一控制与非同一控制的划分需要结合《企业会计准则第２０号——企业合并》的有关规定。此外，涉及形成母子公司控制关系的股权投资，还需要按照《企业会计准则第３３号——合并会计报表》的规定处理。因此，企业在取得一项权益性投资后，首先需要根据取得方式、交易形成的结果以及外部市场环境、管理层持有该权益投资的目的等因素，判断适用的具体会计准则，以做好相应的会计处理和信息披露工作。

２．其次需判断适用于长期股权投资准则的权益性投资应采用的会计处理方法

如果企业判断所持有的权益性投资应适用长期股权投资准则，在确认、计量长期股权投资时就需要按照该准则的规定做好相应的会计处理工作。由于长期股权投资准则对于同一控制下形成企业合并的长期股权投资确认计量方法做出了特殊规定，即要求按照“在合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额”确认长期股权投资的初始投资成本，因此与一般情况下取得的长期股权投资以公允价值为主的初始计量方法存在较大差异。该特殊规定主要体现了对于同一控制下的企业合并采用类似于权益结合法的会计处理思路，这一思路基于将同一控制下企业合并视同为参与合并企业权益内部重新整合的会计判断，力图体现交易的经济实质和会计准则之间在逻辑上的内在一致性。因此，要求在对长期股权投资进行初始确认和计量时应重点关注投资双方是否处于同一控制之下，以及取得该长期股权投资后是否形成企业合并。判断是否形成企业合并的重要标志是相关交易或事项发生后是否引起控制权的变化，相应是否引起报告主体的变化。这需要结合《企业会计准则第２０号一企业合并》和《企业会计准则第３３号一合并财务报表》的有关规定判断和处理。由此可见，在我国企业会计准则体系下，对企业持有的权益性投资，需要综合各种因素判断确定应采用的会计处理方法。

（－－）国际财务报告准则下长期股权投资应遵循的原则

《国际会计准则第２７号一合并财务报表和单独财务报表》第３８条规定，在编制单独财务报表时，对于没有归类为持有待售的子公司投资，应当按成本或者按照《国际会计准则第３９号一金融Ｔ具：确认和计量》的规定进行处理。同时，对于联营与合营中的股权投资，国际财务报告准则主要在《国际会计准则第２８号一联营中的投资》和《国际会计准则第３ｌ号一合营中的权益》中加以规范。此外，国际会计准则理事会对合并报表准则的修订目前仍在进行中。因此，与我国情况相似，在国际财务报告准则下，有关长期股权投资的规定也同时体现在几个相关准则当中，其中比较主要的是当前正在被分阶段取代的《国际会计准则第３９号一金融工具：确认和计量》。值得一提的是，按照现行国际财务报告准则，若企业选择对子公司的长期股权投资采用成本法核算，则不需要区分取得该投资是否形成企业合并，也不需要对形成同一控制下企业合并的长期股权投资采用特殊的确认、计量方法。换言之，现行国际财务报告准则在确定长期股权投资的日常处理或者单独财务报表编制的方法时，并没有受企业合并会计理论的影响。

（三）遵循不同准则体系可能导致的差异

目前，在单独财务报表上，对于涉及同一控制的企业合并的长期股权投资的会计处理方法，我国企业会计准则与国际财务报告准则的规定存在一定差异。对于需要同时按照我国企业会计准则和国际财务报告准则编制单独财务报表的企业，可能因此在长期股权投资方面出现较为明显的不一致。不过，在编制合并报表时，由于国际财务报告准则目前尚未对涉及同一控制的企业合并的会计处理做出规定，在实务中，我国企业编制国际准则财务报表时一般比照权益结合法处理，因此与我国企业会计准则下的处理方法基本２２