基于博弈的会计师事务所转制前后审计质量对比

□财会月刊全国优秀经济期刊·

基于博弈分析的会计师事务所

转制前后审计质量对比

陈明远

（山东财政学院会计学院济南250014）

【摘要】实行特殊普通合伙组织形式能否提升我国大中型会计师事务所的审计质量，是否有助于行业做大做强，还没有得到明确的经验数据支持。本文通过建立以理性人假设为基础的博弈论模型进行分析，发现特殊普通合伙制会计师事务降低独立审计中事务所及合伙人与被审计单位串谋舞弊的概率，增加会计师事务所质量控制的有效所可以提升审计质量，

性，但对解决我国会计师事务所普遍存在的理念、管理问题并没有明显的作用。

【关键词】特殊普通合伙制会计师事务所审计质量博弈论特殊普通合伙制是在普通合伙制基础上发展起来的一种新的市场中介组织形式，它改变了普通合伙制下合伙人对合伙债务承担无限连带责任的传统机制。特殊普通合伙制的核心含义是，当一个或几个合伙人在执业活动中因故意或重大过失造成合伙企业债务时,应当承担无限责任或者无限连带责任,其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。可见，特殊普通合伙制是建立在传统普通合伙基础上的制度创新。

2010年7月，为贯彻落实国务院办公厅转发的《财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》，财政国家工商行政管理总局联合发布了《关于推动大中型会计部、

师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，并印发了实施细则。这一规定明确提出了大型会计师事务所应当于2010年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式，鼓励中型会计师事务所于2011年12月31日前转制为特殊普通合至此，会计师事务所特殊普通合伙组织形式在我伙组织形式。

国进入快速发展时期。

一、我国审计质量现状

二、改制能否提升审计质量的博弈模型分析

鉴于我国大中型会计师事务所改制时间较短、数量较少，以及可获得数据的滞后性导致进行实证检验的大样本数据并推断特殊普通合伙组织形式是否不存在，为从理性角度检验、能够带来会计师事务所审计质量的提升，本文以理性人假设、注册会计师在个人效用最大化前提下仅提供边际效用等于边际成本的审计质量为基础，通过建立转制前后会计师事务所与被审计单位、注册会计师与被审计单位的博弈模型进行分析。此模型分析将特殊普通合伙制与占目前我国会计师事务所大多数的有限责任公司制进行对比，以此判断改制能否提升审计质量。

（一）博弈模型假设

1．理性人假设。独立审计舞弊在博弈分析中涉及两个参按照西方经济学的相关理与者：会计师事务所与被审计单位。论，假设每个经济活动参与者都是理性人，即经济人按照个人效用（利益）最大化原则参与经济活动。在理性人假设前提下，会计师事务所及其注册会计师、被审计单位遵从个人（单位）利益最大原则参与审计活动，进行审计博弈。

2．边际效用等于边际成本原则。按照博弈论原理，在独立审计行为博弈过程中，会计师事务所及其注册会计师根据不同情况下边际效用与边际成本是否相等决定提供何种程度的审计质量以及是否与被审计单位串谋舞弊。从独立审计角度来看，审计违规的边际成本等于被监管部门发现的概率与惩罚力度的乘积。如果这一边际成本高于违规的边际收益，会计师事务所、注册会计师就不会采取违规行为，不会与被审计单位串谋舞弊，提供的审计报告质量也较高。反之，就会采取违规行为，向被审计单位寻租并参与舞弊，提供低质量的审计报告。

3．效用、成本假设。博弈参与者存在违法行为，进行串谋、舞弊活动，在一定概率上会被监管部门发现并处罚，并产生一定的违规成本，这是参与者考虑的最重要因素之一。从相

审计质量是指出具的审计报告的公正、合理、合法的程度，是会计师事务所及其注册会计师的生命所在。我国独立审计开展的时间较晚，加上社会、经济环境的特殊性，相比于跨国会计师事务所巨头，审计质量整体偏低。

刘彬、韩传模（2011）通过查找2005~2009年度中国证监会、上交所、深交所及国家财政部全部处罚公告和违规记录，对197家A股上市公司舞弊样本进行描述性统计，发现在全部样本中只有29%的公司舞弊被注册会计师发现并出具非标准无保留审计意见，这个数字在2009年甚至降到了骇人的19%。可见，我国注册会计师并没有很好地完成降低财务报表信息风险和查错纠弊的独立审计目标，甚至存在帮助被审计单位“意见购买”、恶意串谋、谋取私利的卑劣行为。那么，审计质量低下的问题能否在会计师事务所转制后得以改善呢？□2012．8下旬··64